1. Общие положения

 

Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в случае:

— передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

— дальнейшего использования товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

Данный перечень является закрытым, но поскольку к операциям, подпадающим под определение не облагаемых НДС, могут быть также отнесены операции, прямо не указанные в п. 2 ст. 170 НК РФ, у налогоплательщиков и налоговых органов возникают противоречия в толковании данной нормы Кодекса. Кроме того, не всегда можно однозначно определить дату, когда необходимо восстанавливать НДС, и порядок его восстановления. Следует заметить, что НДС восстанавливается в бесспорном порядке только в случаях, приведенных в ст. 170 НК РФ.

Поэтому в каждой конкретной ситуации налогоплательщику приходится принимать решение самостоятельно, главное, он должен четко представлять себе возникающие налоговые риски, цену вопроса и должен быть готовым при необходимости отстоять свою позицию в суде.

 

2. Восстановление возмещенного НДС по основным средствам

и товарно-материальным ценностям,

передаваемым как вклад в уставный капитал

 

Внесение имущества как вклад в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов является случаем, указанным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Поэтому обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС в данном случае бесспорна. По товарно-материальным ценностям НДС должен восстанавливаться в полном размере, а по амортизируемому имуществу — пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок.

Определенные сложности возникают у налогоплательщиков при определении даты возникновения обязанности по восстановлению НДС. Что считать моментом внесения имущества: дату подписания актов приема-передачи, дату подачи в регистрирующие органы документов на регистрацию права собственности (если имущество относится к категории, требующей обязательной государственной регистрации права) или дату регистрации? В связи с этим примечателен налоговый спор, по которому было принято Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А28-1087/2007-2/11. В данном споре налоговый орган настаивал на том, что датой восстановления НДС следовало считать дату регистрации предприятия, в которое передавалось имущество, так как на момент регистрации уставный капитал вновь создаваемого предприятия был полностью сформирован. Суд принял сторону налогоплательщика, указав, что обязанность по восстановлению НДС связана с фактическим выбытием имущества, подтверждением которого являются акты приема-передачи и бухгалтерские проводки как у передающей, так и у принимающей стороны.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы. В НК РФ нет определения момента перехода права собственности, и поэтому налогоплательщику необходимо воспользоваться определениями смежного права, приведенными в Гражданском кодексе Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 223 которого недвижимое имущество и иное имущество, требующее государственной регистрации права собственности, признается принадлежащим приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации.

Таким образом, наиболее логичной, по мнению автора, является позиция, согласно которой суммы НДС восстанавливаются в момент перехода права собственности. Для недвижимого имущества — это момент государственной регистрации права собственности, а если регистрации права не требуется — в момент подписания актов приема-передачи.

Восстановленный НДС передается принимающей имущество стороне. Порядок передачи имеет особенности, которые рассматриваются ниже.

При передаче имущества передающей стороной должны быть представлены следующие документы:

— учредительный договор;

— перечень передаваемых объектов основных средств;

— копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б <1>) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

— техническая документация по передаваемым объектам;

— акт независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);

— акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

— счета и счета-фактуры, подтверждающие дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

———————————

<1> Здесь и далее ссылка на формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

 

В вышеперечисленных документах должны содержаться сведения о сумме восстановленного передающей стороной НДС. Сумма восстановленного НДС у передающей стороны отражается в книге продаж месяца, когда фактически была произведена передача. В данном случае счет-фактура передающей стороной не выписывается. В книге продаж на основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, указываются счета-фактуры, по которым ранее был получен вычет.

Вне зависимости от правил и ставок, действующих в момент передачи имущества, восстанавливаемый НДС рассчитывается по ставкам того налогового периода, в котором был получен вычет. Это особенно важно помнить налогоплательщику, в случае если счета-фактуры у передающей стороны на момент передачи отсутствуют в связи с истекшим сроком хранения данных налоговых документов и НДС восстанавливается согласно бухгалтерской справке.

На основании полученных документов получающая сторона имеет право предъявить полученный НДС к вычету, указав данные документы в книге покупок (п. 3 ст. 169, п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 172, п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

3. Восстановление возмещенного НДС по объектам недвижимости

 

Для объектов недвижимости, по которым ранее был возмещен НДС и которые начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, закреплен особый порядок восстановления, который приведен в п. 6 ст. 171 НК РФ. Данный порядок применяется во всех случаях, кроме ситуации, указанной в п. 3 ст. 170 НК РФ, — выбытие имущества как вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Согласно положениям п. 6 ст. 171 НК РФ восстанавливать НДС необходимо, если объект не является полностью самортизированным и с момента ввода в эксплуатацию данного объекта прошло не более 15 лет. По таким объектам в течение 10 лет с момента их ввода в эксплуатацию, ежегодно один раз в год — в декабре начиная с декабря года, в котором изменились условия использования, НДС восстанавливается по следующей формуле:

При этом, поскольку моментом начала отсчета 10-летнего срока согласно п. 6 ст. 171 НК РФ является начало начисления амортизации и не облагаемые НДС операции стали осуществляться налогоплательщиком только после нескольких лет использования объекта исключительно в операциях, облагаемых этим налогом, то восстанавливать НДС за предыдущие годы не надо. В данном случае объем отгруженной не облагаемой НДС продукции за прошлые годы равен нулю и, соответственно, сумма НДС к восстановлению также равна нулю.

Таким образом, срок, в течение которого НДС необходимо восстанавливать, будет уменьшен на количество лет предыдущего использования объекта недвижимости. Если с начала эксплуатации недвижимого имущества прошло 10 лет или более, то сумму НДС восстанавливать не надо, хотя имущество еще не самортизировано.

Согласно мнению, высказанному одним из сотрудников Минфина России, особый порядок восстановления НДС распространяется только на объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2006 г. Однозначной позиции аудиторов и бухгалтеров по данному вопросу нет, как нет и арбитражной практики.

По мнению автора, поскольку вступившая в силу с 1 января 2006 г. редакция п. 6 ст. 171 НК РФ улучшает положение налогоплательщиков, то согласно п. 4 ст. 5 настоящего Кодекса содержащиеся в ней положения имеют обратную силу. Кроме того, учитывая требования п. 1 ст. 3 НК РФ о всеобщности и равенстве налогообложения, установленный п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса порядок восстановления НДС по объектам недвижимости должен быть использован применительно ко всем объектам недвижимости, в том числе и введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г.

Если объект недвижимости, по которому возникла необходимость восстановления НДС, был не приобретен, а построен собственными силами, то восстановлению подлежит согласно абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ только НДС, начисленный по строительно-монтажным работам. НДС по услугам, работам, материалам, которые были использованы при строительстве, восстанавливать не надо.

 

4. Восстановление возмещенного НДС в случае

освобождения налогоплательщика от уплаты НДС

 

Налогоплательщик вправе получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, если за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации (без учета НДС) не превысила 2 млн руб. В таком случае согласно п. 8 ст. 145 НК РФ должны быть восстановлены суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для вышеуказанных операций. При этом восстанавливать НДС налогоплательщику следует в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения путем уменьшения налоговых вычетов. Таким образом, НДС должен восстанавливаться с остатков товаров, материалов и незавершенного производства. Что касается основных средств, то в данном случае ситуация неоднозначна. Как быть с основными средствами, которые были приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС, и использовались некоторое время? Согласно Письму Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106 в данном случае НДС должен восстанавливаться пропорционально самортизированной части аналогично порядку, определенному ст. 170 НК РФ. Данная позиция Минфина России представляется автору оправданной и справедливой.

 

5. Восстановление возмещенного НДС по товарно-материальным

ценностям в случае ведения раздельного учета

 

Если налогоплательщик осуществляет операции, по которым НК РФ установлены разные ставки НДС, или операции, не облагаемые этим налогом, то он обязан вести раздельный учет таких операций. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в порядке, установленном принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания, по мнению автора, в целях сопоставимости данная пропорция должна быть определена без учета НДС.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС плательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Кроме того, согласно п. 6 ст. 166 НК РФ при осуществлении операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, налогоплательщик должен вести учет по каждой операции отдельно. «Входной» НДС по таким операциям также должен учитываться отдельно.

Налогоплательщик может отступить от данного правила, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). В таком случае налогоплательщик имеет право принять к вычету всю сумму «входного» НДС и не вести раздельный учет (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-07-08/24).

Однако при приобретении товарно-материальных ценностей не всегда можно определить, для какой деятельности будет использоваться каждая единица товара и по каким ставкам НДС будет производиться налогообложение. Ведь приобретенные по одному договору в рамках одной поставки и изначально планирующиеся для производства товаров, облагаемых НДС, товарно-материальные ценности могут в дальнейшем использоваться для производства экспортной или не облагаемой НДС продукции.

Если материалы, по которым ранее был получен вычет, отпущены на производство продукции, не облагаемой НДС, то согласно п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен в момент отпуска материала в производство восстановить возмещенный ранее НДС и отнести сумму восстановленного НДС на прочие расходы согласно ст. 264 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

По отпущенным для производства экспортируемой продукции материалам определенный порядок восстановления НДС в настоящее время не установлен. Специалисты высказывают противоречивое мнение по данному вопросу. Официальная позиция изложена в Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@, согласно которой если ранее НДС был принят к вычету правомерно, то он должен быть восстановлен в момент отгрузки товара на экспорт, то есть не позднее налогового периода, в котором региональными таможенными органами оформлены грузовые таможенные декларации на вывоз товаров в режиме экспорта. Аналогичное мнение выражено и в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117.

По мнению автора, данная позиция противоречит налоговому законодательству. Для целей обложения НДС операция признается экспортной, если собран весь пакет документов и получено право на применение налоговой ставки 0%. Почему же надо восстанавливать «входной» НДС по вышеуказанным операциям в момент приобретения товарно-материальных ценностей, или заключения договора, или заполнения грузовой таможенной декларации, или пересечения границы Российской Федерации (по данному вопросу мнения разные), когда операция в целях НДС еще не признана экспортной?

Однако, учитывая высокие налоговые риски и отсутствие однозначной арбитражной практики, в данном случае наиболее разумным, по мнению автора, будет восстановление НДС и отнесение восстановленной суммы налога на прочие расходы текущего налогового периода по налогу на прибыль в момент оформления грузовой таможенной декларации, закрепив данной подход в учетной политике организации.

 

6. Восстановление возмещенного НДС по основным средствам

в случае ведения раздельного учета

 

В ходе производственной деятельности предприятие может использовать несколько видов налогообложения.

Если предприятие полностью переходит на не облагаемый НДС вид деятельности, то оно восстанавливает НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть пропорционально остаточной стоимости основного средства. Но на практике предприятие часто начинает использовать одновременно несколько режимов налогообложения, а порядок восстановления НДС в таком случае законодателем не установлен.

Налоговое ведомство изложило свое понимание данного вопроса в Письме от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@, в котором указано, что ранее правомерно принятый к вычету НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала использования основных средств в операциях, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0%, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 настоящего Кодекса.

Но ведь восстановленный на основании п. 4 ст. 170 НК РФ НДС подлежит включению в прочие расходы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 Кодекса. В данном же случае, по мнению автора, сделать это можно только в случае, если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения. А как поступить, если восстановление НДС происходит в связи с осуществлением операций, не облагаемых налогом на прибыль? Согласно Письму Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437 налогоплательщики не могут в данном случае применять положения ст. ст. 170 и 171 НК РФ, касающиеся отнесения данных расходов на налог на прибыль. И как определить пропорцию, в которой необходимо восстановить НДС при применении нескольких режимов, ведь процентное соотношение может меняться?

Поскольку в данном случае порядок восстановления НДС прямо не установлен, то, по мнению автора, налогоплательщику надо предусмотреть в учетной политике порядок восстановления НДС, расписав методику восстановления налога.

По мнению автора, наиболее логичным решением было бы применение методики восстановления НДС исходя из суммы возмещенного ранее НДС в течение оставшегося срока полезного использования основных средств пропорционально доле, приходящейся на не облагаемую НДС реализацию продукции.

Налоговые риски при таком подходе, конечно, имеются, но и цена вопроса бывает весьма высока.

 

Пример. Предприятие занимается производством медицинской ортопедической продукции и применяет общий режим налогообложения. В перечне производимой номенклатуры товаров имеется продукция, освобождаемая от обложения НДС согласно п. 2 ст. 149 НК РФ, и продукция, облагаемая этим налогом по ставке 18%.

В феврале 2007 г. предприятие приобрело грузовик «Газель» для использования в производственных целях. Стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Автомобиль был поставлен на учет в ГАИ — ГИБДД и введен в эксплуатацию в марте 2007 г.

За февраль 2007 г. не облагаемая НДС отгруженная продукция составила 70% от общей суммы отгруженной продукции. Исходя из данной пропорции, уплаченный при приобретении автомобиля НДС был распределен следующим образом:

НДС к возмещению — 27 000 <2> руб. (90 000 руб. x 30%);

НДС, включаемый в стоимость продукции, — 63 000 руб. (90 000 руб. x 70%).

———————————

<2> По мнению автора, применить вычет в данном случае предприятие могло уже в феврале 2007 г. — в момент принятия автомобиля на учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку в НК РФ условием применения вычета определено принятие на учет, а не ввод в эксплуатацию.

 

Автомобиль был отнесен к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 6 лет в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизация производилась линейным способом; амортизационная премия не начислялась.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость основного средства составила 563 000 руб. (500 000 руб. + 63 000 руб.).

Амортизация начала начисляться с апреля 2007 г., ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 7819 руб. 44 коп. (5 630 000 руб. : 72 мес.).

В ноябре 2007 г. предприятие открыло фирменный магазин розничной торговли. Приобретенный автомобиль начал использоваться, кроме общепроизводственных целей, для доставки продукции в фирменный магазин. Поскольку данный вид деятельности подпадал под систему налогообложения в виде ЕНВД, предприятие было обязано восстановить ранее возмещенный НДС в части, пропорциональной остаточной стоимости и использованию в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В ноябре 2007 г. доля реализованной продукции в фирменном магазине составила 10% от общей реализации.

Итак, оставшийся срок полезного использования автомобиля составил 64 месяца, сумма возмещенного НДС — 27 000 руб., доля реализованной продукции в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, — 10%.

Определим, согласно предложенной автором методике, НДС к восстановлению за ноябрь 2007 г.:

27 000 руб. : 64 мес. x 10% = 42 руб. 19 коп.

Отнести восстановленный НДС на прочие расходы по налогу на прибыль, по мнению автора, нельзя, так как НДС относится в данном случае к деятельности, не подпадающей под действие гл. 25 НК РФ.

Если расчет производится за квартал, то полученная сумма должна быть умножена на три. Если автомобиль перестанет использоваться в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, то восстановление НДС будет остановлено, а при возобновлении такой деятельности — продолжится. Таким образом, НДС будет восстановлен справедливо; так, восстановление будет происходить в течение срока использования основного средства и пропорционально использованию в деятельности, не облагаемой НДС.

Если же использовать методику восстановления, рекомендуемую Минфином России, сумма НДС к восстановлению в ноябре 2007 г. должна была составить 2700 руб. (27 000 руб. x 10%).

 

7. Восстановление возмещенного НДС

по списанным основным средствам

 

Если основное средство морально устарело или его дальнейшее использование нецелесообразно (например, по причине повышенной опасности, токсичности, энергоемкости), то согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, такое основное средство можно списать. По мнению официальных органов, изложенному в Письмах Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143 и ФНС России от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@, поскольку основное средство перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то согласно ст. 170 НК РФ ранее возмещенный НДС по этому средству должен быть восстановлен пропорционально недоамортизированной стоимости. В НК РФ нет прямого указания на восстановление НДС в рассматриваемом случае, более того, основное средство фактически не используется и в деятельности, освобожденной от обложения НДС.

По мнению автора, в данном случае НДС восстанавливать не надо, но при этом возникают налоговые риски и налогоплательщику придется, скорее всего, отстаивать свою позицию в суде.

Если цена вопроса невысока, налогоплательщик может применить следующее компромиссное решение — реализовать основное средство по цене металлолома. В таком случае НДС восстанавливать не надо, поскольку реализация основного средства является операцией, облагаемой НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), но полученный от реализации убыток для целей налогообложения прибыли может быть принят только в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. Это, кстати, является дополнительным аргументом для использования в налоговом учете амортизационной премии и метода нелинейной амортизации.

Суды выступают в данном случае на стороне налогоплательщика. Мнение, что ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления НДС, как списание не полностью амортизированного основного средства с баланса, высказано:

— ФАС Центрального округа в Постановлениях от 28.10.2004 N А23-675/04А-14-58, от 10.03.2005 N А09-16816/04-12;

— ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.03.2005 N Ф04-1269/2005(9538-А27-25).

 

8. Восстановление возмещенного НДС при хищении, недостаче

товарно-материальных ценностей и основных средств

 

Время от времени на предприятиях происходят хищения, и обнаруживается недостача. В данном случае, по мнению автора, предприятие должно самостоятельно решать, следует ли восстанавливать НДС, но при этом возникают налоговые риски, поскольку налоговые органы придерживаются позиции, что восстанавливать НДС надо.

В 2007 г. Минфин России дважды высказывал свою позицию по данному вопросу. В Письме финансового ведомства от 14.08.2007 N 03-07-15/120 случай хищения, при котором виновное лицо было установлено, признавался реализацией продукции данному лицу и облагался НДС. Если виновные лица не были установлены, операция признавалась не облагаемой НДС и возмещенный ранее НДС по таким ценностям должен был быть восстановлен.

Позиция Минфина России изменилась три месяца спустя. Согласно Письму финансового ведомства от 01.11.2007 N 03-07-15/175 любые выявленные потери признаются операциями, не облагаемыми НДС, и НДС подлежит восстановлению. При этом восстанавливать НДС надо в том периоде, когда имущество списывается, согласно порядку, приведенному в ст. 170 НК РФ. Если в последующем имущество будет возвращено, налогоплательщик должен подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за период, когда НДС был восстановлен. Если установленное виновное лицо компенсирует стоимость утраченных ценностей денежными средствами, то начисление НДС не осуществляется (на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ), а корректировка сумм восстановленного НДС не производится.

Однако ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 высказал иное мнение. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся, и поэтому восстановление НДС по ним не является законно установленной обязанностью.

Судебная практика арбитражных судов однозначно на стороне налогоплательщика:

— Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 по делу N А56-40702/2006, от 01.03.2006 по делу N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005;

— Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07 по делу N А19-19165/06, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1;

— Постановления ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 по делу N А07-27706/06, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05.

 

9. Восстановление возмещенного НДС по товарно-материальным

ценностям и основным средствам в случае их утраты

в связи с чрезвычайными ситуациями

 

Ситуация с возмещением НДС в связи с утратой ценностей в случае пожара, наводнения, аварии и прочих чрезвычайных ситуаций во многом схожа с ситуацией, изложенной в предыдущем разделе настоящей статьи.

Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421: поскольку выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является, то такое выбытие должно относиться к операциям, приведенным в ст. 170 НК РФ, и НДС должен возмещаться. Согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ полученные убытки должны быть отнесены для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам, в том числе и восстановленный НДС, но только при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества.

Однако специалисты налоговых органов считают, что в принятые ранее к вычету и восстановленные суммы НДС в случае утраты товарно-материальных ценностей не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, если следовать данной позиции, в случае пожара или другого бедствия, кроме понесенных убытков, предприятию необходимо еще восстановить НДС и отнести затраты по восстановленному НДС за счет чистой прибыли.

Такое толкование НК РФ, по мнению автора, противоречит здравому смыслу и п. 7 ст. 3 НК РФ, когда неустранимые противоречия должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

Судебная практика 2006 — 2007 гг. совпадает с мнением автора. В случае чрезвычайного происшествия (при условии наличия должным образом оформленных подтверждающих документов) восстанавливать НДС по утраченным товарно-материальным ценностям не надо.

Такая позиция изложена в Постановлениях:

— ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2007 по делу N А11-6204/2006-К2-18/388;

— ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 N Ф08-2502/2007-1036А по делу N А63-860/2004-С4;

— ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14) по делу N А45-21135/2005-44/681, от 28.06.2006 N Ф04-2994/2006(22816-А45-25) по делу N А45-10334/05-39/430;

— ФАС Дальневосточного округа от 26.04.2007, 19.04.2007 N Ф03-А04/07-2/1236 по делу N А04-6547/2006-9/726, от 11.05.2006, 04.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183 по делу N А73-7113/2005-18.

 

10. Восстановление возмещенного НДС по товарно-материальным

ценностям, списанным по причине брака

 

Налоговые органы настаивают на том, что НДС должен восстанавливаться, в случае если приобретенные товарно-материальные ценности в ходе обработки или хранения были списаны по причине брака. Но данное требование также является толкованием НК РФ и не подтверждено нормативными документами.

По мнению автора, предприятие должно решать самостоятельно, восстанавливать или нет НДС по списанным товарно-материальным ценностям, учитывая при этом налоговые риски и цену вопроса. Если документы по списанию брака оформлены должным образом, то даже если налоговые органы предъявят претензии, у предприятия высока вероятность отстоять свою позицию в арбитражном суде.

Арбитражная практика, сложившаяся в 2006 — 2007 гг., также на стороне налогоплательщиков. Мнение, что списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС, приведена в Постановлениях:

— ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2007 N Ф08-3664/2007-1488А по делу N А32-18260/2006-53/352;

— ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2006 N Ф04-4812/2006(25040-А46-31) по делу N 11-291/05;

— ФАС Московского округа от 04.09.2007, 06.09.2007 N КА-А40/8980-07 по делу N А40-4515/07-117-34;

— ФАС Центрального округа от 28.03.2007 по делу N А48-4688/06-19, от 07.11.2006 по делу N А68-АП-1067/10-05.