В процессе хозяйственной деятельности организации возможна ситуация, при которой объекты недвижимого имущества, которые ранее использовались в деятельности, облагаемой НДС, начинают использоваться в деятельности, не облагаемой данным налогом. Для таких случаев законодательством предусмотрена обязанность восстановления НДС, ранее принятого к вычету (исключение составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло более 15 лет). Данная статья посвящена порядку восстановления и отражения восстановления НДС в налоговой декларации.

 

1. Общие положения

 

Обязанность восстанавливать НДС возникает у налогоплательщика с момента, когда недвижимое имущество начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС. НДС по объектам недвижимости восстанавливается в конце каждого календарного года начиная с года, в котором произошло предполагающее восстановление налога событие (дальнейшее их использование в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ), до истечения:

— для объектов амортизируемого имущества — 10 лет с года начала начисления амортизации по объекту для целей налогового учета;

— для объектов имущества, не подлежащих амортизации, — 10 лет с года, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Если в течение 10 лет с года начала начисления амортизации по объекту для целей налогового учета объект недвижимости периодически используется в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то НДС восстанавливается только за те периоды, когда объект недвижимости использовался в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

Если объект недвижимости в рамках календарного года периодически использовался в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то НДС за данный календарный год подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, НДС не подлежит восстановлению в случае, если в течение всего календарного года объект недвижимости не использовался в не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Период нахождения объекта недвижимости на реконструкции (модернизации, достройке, дооборудовании), в том числе в течение срока более 12 месяцев, не продлевает срок, равный 10 годам, в течение которого происходит восстановление НДС.

В случае выбытия объектов недвижимости в связи с осуществлением операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ, сумма НДС, принятая ранее к вычету по таким объектам, подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, в том налоговом периоде (квартале), в котором объекты недвижимости были переданы (выбыли). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется пропорционально остаточной стоимости вышеуказанных объектов с учетом уменьшения на суммы восстановленного НДС согласно п. 6 ст. 171 НК РФ за прошлые календарные годы.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость недвижимого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов для целей налогового учета в соответствии со ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При восстановлении НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Регистрация в книге продаж суммы НДС, подлежащей восстановлению, производится на основании счета-фактуры, выписанного в одном экземпляре на сумму, которая подлежит восстановлению за текущий календарный год (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

 

2. Определение суммы НДС по объектам недвижимости,

подлежащей восстановлению

 

2.1. Определение суммы НДС по объектам недвижимости,

приобретенным по гражданско-правовым договорам

 

Приобретение объектов недвижимости возможно на основании следующих гражданско-правовых договоров:

— договора купли-продажи (договора мены);

— договора уступки права требования (уступки права, существующего по договору на долевое участие в строительстве) и т.д.

К объектам недвижимости, подпадающим под действие норм п. 6 ст. 171 НК РФ, относятся объекты недвижимого имущества, за исключением:

— воздушных судов;

— морских судов;

— судов внутреннего плавания;

— космических объектов;

— амортизируемых объектов недвижимого имущества, по которым не начато начисление амортизации (не наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ);

— объектов недвижимости, по которым начисление амортизации для целей налогового учета было начато до 1 января 2006 г.;

— объектов недвижимости, не подлежащих амортизации в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 г.;

— амортизируемых объектов недвижимости, начисление амортизации по которым завершено;

— объектов недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета прошло не менее 15 лет;

— амортизируемых объектов недвижимости, с момента начала начисления амортизации в целях налогового учета которых прошло 10 лет;

— выбывших объектов недвижимости, в том числе в связи с осуществлением операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ.

К объектам недвижимости также относятся объекты незавершенного строительства, приобретенные на основании гражданско-правовых договоров. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

При определении суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета в периоде формирования первоначальной стоимости объекта, которая может включать:

НДС с сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также с сумм, уплачиваемых за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

НДС с сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

НДС с вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

НДС с иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств.

 

2.2. Строительство, реконструкция (модернизация, достройка,

дооборудование) объектов недвижимости

 

Определение суммы НДС по объектам недвижимости, завершенным капитальным строительством подрядными организациями. На основании п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств).

Первоначальной стоимостью построенных основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение объектов незавершенного капитального строительства, стоимость подрядных работ, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

При определении суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета за период строительства и формирования первоначальной стоимости объекта недвижимости, которая может включать:

— сумму НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками);

— сумму НДС, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

— сумму НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

При определении суммы НДС, подлежащей восстановлению по объектам незавершенного капитального строительства, объектам недвижимости, которые были приобретены и в дальнейшем достроены, учитывается сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета при формировании всей стоимости объекта.

Определение суммы НДС при реконструкции (модернизации, достройке, дооборудовании) объекта недвижимости. В соответствии с нормами действующего законодательства допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому (налоговому) учету, в случае достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств.

Понесенные расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) объектов недвижимости для целей применения п. 6. ст. 171 НК РФ квалифицируются как расходы на оплату работ подрядчиков по осуществлению строительства, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования). При этом для целей применения п. 6 ст. 171 НК РФ стоимость реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) объекта недвижимости учитывается как объект недвижимости, завершенный капитальным строительством.

Соответственно, сумма НДС, предъявленная подрядчиками (поставщиками) при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) и принятая к вычету в установленном порядке, подлежит восстановлению в порядке, установленном для объектов недвижимости, завершенных капитальным строительством.

 

3. Порядок расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению

и уплате в бюджет

 

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости, производится исходя из 1/10 суммы налога, ранее принятой к вычету, в соответствующей доле в следующем порядке:

Вышеуказанная доля определяется по итогам каждого календарного года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по операциям, не облагаемым налогом и указанным в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

При расчете доли под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за соответствующий календарный год с учетом акциза, НДС.

Под стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по операциям, не облагаемым НДС, понимается выручка от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав за календарный год.

 

4. Порядок заполнения Приложения N 1 к разделу 3

«Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет

за отчетный год и предыдущие отчетные годы» декларации

 

Для отражения информации о восстановлении принятого к вычету НДС по объектам недвижимости, используемым в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение N 1 к разд. 3 «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы».

Приложение N 1 заполняется в соответствии с правилами, определенными Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, один раз в год и представляется в налоговый орган в составе декларации по НДС за последний налоговый период (IV квартал) соответствующего года. Приложение N 1 заполняется в течение 10 лет с указанием данных за предыдущие календарные годы.

Приложение N 1 заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости (основному средству), под которым подразумевается объект основного средства, числящийся в учете под отдельным инвентарным номером.

По объектам недвижимости, по которым была проведена реконструкция (модернизация, достройка, дооборудование), Приложение N 1 заполняется в следующем порядке.

По объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в целях налогового учета было начато до 1 января 2006 г., Приложение N 1 заполняется только на сумму реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) проведенной после 1 января 2006 г.

По объектам недвижимости, по которым начисление амортизации для целей налогового учета было начато с 1 января 2006 г., Приложение N 1 заполняется отдельно по объекту недвижимости, по которому была проведена реконструкция (модернизация, достройка, дооборудование), отдельно по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование). Приложение N 1 на дополнительную стоимость объекта недвижимости (стоимость реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования) заполняется в течение 10 лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта, после проведения реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), независимо от срока заполнения Приложения N 1 по объекту недвижимости.

Приложение N 1 заполняется ежегодно при наличии в составе основных средств объектов недвижимости независимо от того, использовались ли в году, за который составляется Приложение N 1, эти объекты недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

По строке 010 указывается наименование объекта недвижимости — сокращенное название основного средства (до 100 символов).

При заполнении отдельного Приложения N 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке приводится наименование основного объекта недвижимости (идентифицируемого по информации из стр. 010 в случае ранее составленного самостоятельного Приложения N 1 по объекту).

По строке 020 отражается почтовый адрес фактического места нахождения недвижимого имущества [почтовый индекс, код субъекта Российской Федерации, район, город, населенный пункт (село, поселок и т.п.), улица (проспект, переулок и т.д.), номер дома (владения), номер корпуса (строения), номер квартиры (офиса)].

По строке 030 указываются коды операций по объекту недвижимости (графа 1 таблицы 1).

Источник кодов операции — Приложение N 1 к Порядку заполнения Приложения N 1 к разд. 3 «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы» декларации. Источник по объектам недвижимости — данные бухгалтерского учета.

В Приложении N 1 определены следующие коды объектов недвижимости.

В случае приобретения объекта незавершенного строительства или объекта недвижимости и дальнейшей их достройки до ввода в эксплуатацию по строке 030 Приложения N 1 отражается код операции, соответствующий коду объекта недвижимости, завершенного капитальным строительством.

При заполнении отдельного Приложения N 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке указывается «код операции по объекту недвижимости» — код 1011805.

По строке 040 отражается дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию (число, месяц и календарный год, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию, по данным бухгалтерского учета) для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете.

В случае заполнения Приложения N 1 на сумму расходов по реконструкции (модернизации, достройке, дооборудованию) датой ввода объекта в эксплуатацию является дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для начисления амортизации по данным бухгалтерского учета до момента реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования).

По строке 050 отражается дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета или дата ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, не подлежащего амортизации в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ. По объектам недвижимости, не подлежащим амортизации для целей налогового учета, в данной графе ставится прочерк.

В случае заполнения Приложения N 1 на сумму расходов по реконструкции (модернизации, достройке, дооборудованию) датой начала начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости объекта в результате признания дополнительной стоимости объекта по данным бухгалтерского учета. Год, указанный по этой строке, должен совпадать с годом, приведенным в первой строчке графы 1 по строке 080.

 

Таблица 1

 

Код операции по объекту недвижимости	Наименование объекта недвижимости
1	2
1011801	Объект недвижимости, завершенный капитальным строительством подрядными организациями
1011802	Объект недвижимости, завершенный капитальным строительством при выполнении строительно- монтажных работ для собственного потребления
1011803	Объект недвижимости, приобретенный по гражданско- правовому договору
1011805	Модернизация (реконструкция) объекта недвижимости

 

По строке 060 отражается стоимость (первоначальная) объекта недвижимости без учета сумм налога на дату его ввода в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета начиная с 1 января 2006 г. При заполнении отдельного Приложения N 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке указывается стоимость выполненных работ по реконструкции (модернизации, достройке, дооборудованию), а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования).

По строке 070 показывается сумма налога, принятая к вычету по объекту недвижимости (ранее отраженная в декларации по НДС). При заполнении отдельного Приложения N 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке приводится сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по реконструкции (модернизации, достройке, дооборудованию), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) (ранее отраженная в декларации по НДС).

Данные строк 010 — 070 заполняются на протяжении 10 лет с одинаковыми показателями.

В графе 1 по строке 080 отражается календарный год.

В первой строчке в графе 1 по строке 080 приводится календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета.

В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания.

В графе 2 по строке 080 отражается дата начала использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в календарном году, за который составляется Приложение N 1. Если в течение календарного года, за который составляется Приложение N 1, отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, приведенных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то в графах 2 — 4 по строке 080 ставятся прочерки.

В графе 3 по строке 080 отражается доля в процентах, определяемая исходя из стоимости отгруженных в календарном году, за который составляется Приложение N 1, товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) в календарном году, за который составляется Приложение N 1. Доля в процентах округляется с точностью до десятичного знака (то есть округляется до одного знака после запятой).

Эта строка заполняется в случае заполнения гр. 2. В противном случае ставится прочерк.

В графе 4 по строке 080 отражается сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется Приложение N 1. Вышеуказанная сумма рассчитывается следующим образом: 1/10 часть суммы (показателя), указанной по строке 070, умножается на показатель графы 3 строки 080 за тот календарный год, за который составляется Приложение N 1, и делится на 100.

Сумма налога, отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей строчке за календарный год, за который составляется Приложение N 1, отражается по строке 090 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего» разд. 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года.

Эта строка заполняется в случае заполнения гр. 2. В противном случае ставится прочерк.