В статье рассматриваются проблемы перехода к прямому применению в России международных стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность. Автор выделяет ряд положений международных стандартов аудита, требующих пересмотра сложившихся взглядов на некоторые традиционные подходы в российском бухгалтерском учете. В статье также анализируются некоторые организационные меры, связанные с переходом к прямому применению международных стандартов в отечественной аудиторской практике.
Введение
Изменения, внесенные в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности) Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», предусматривающие прямое применение в аудиторской деятельности международных стандартов аудита (далее — МСА), положили начало большой подготовительной работе по переводу, экспертизе и признанию МСА для применения в Российской Федерации.
Согласно ст. 23 Закона об аудиторской деятельности (в новой редакции) аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита начиная с года, следующего за годом, в котором международные стандарты аудита признаны для применения на территории Российской Федерации.
Порядок признания международных стандартов аудита для применения на территории Российской Федерации установлен Постановлением Правительства РФ от 11.06.2015 N 576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации» (далее — Постановление N 576).
Международные стандарты аудита подлежат признанию для применения на территории Российской Федерации не позднее двух лет со дня вступления в силу порядка признания международных стандартов аудита для применения на территории Российской Федерации.
В 2016 г. организована работа по повышению квалификации аудиторов в области МСА, экспертизе их перевода на русский язык, одобрению Советом по аудиторской деятельности и общественному обсуждению и, таким образом, завершается подготовка к их признанию для прямого применения в Российской Федерации.
Прямое применение МСА неизбежно поставит вопрос об оценке целого ряда традиционных положений отечественной учетной практики, требующих переосмысления, которые и рассматриваются в настоящей статье.
Изменение круга услуг, регулируемых стандартами
Несмотря на то обстоятельство, что отечественные стандарты аудиторской деятельности изначально разрабатывались на основе международных стандартов, между ними сохраняются достаточно серьезные различия как, казалось бы, чисто формального, так и вполне практического характера, требующие выработки профессиональных решений при организации перехода к применению МСА.
В первую очередь речь идет о том, что международные стандарты, регулирующие аудиторскую деятельность, представляют собой систему взаимосвязанных стандартов, в которой собственно МСА являются хотя и наибольшей, но только ее частью. Постановление N 576 предусматривает признание для применения в Российской Федерации не только собственно МСА, но и «документов, содержащих МСА», под которыми понимается вся совокупность документов, принимаемых Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность.
При этом некоторые «документы, содержащие МСА», регулируют оказание услуг, выходящих за рамки аудиторской деятельности, понимаемой в терминах Закона об аудиторской деятельности. Согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью понимается аудит и сопутствующие услуги. Под аудитом же понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, под которой, в свою очередь, понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2] или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.
Следовательно, ряд оказываемых аудиторами услуг, входящих в сферу регулирования «документов, содержащих МСА», оказывается за рамками аудиторской деятельности в терминах Закона об аудиторской деятельности и должен быть квалифицирован как прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Среди таких услуг оказываются не только услуги по подтверждению информации, например, нефинансового характера, пока мало распространенные среди российских аудиторов, но и такая классически аудиторская услуга, как обзор (обзорные проверки) бухгалтерской (финансовой) отчетности, относимая федеральными стандартами аудиторской деятельности к сопутствующим услугам, но не являющаяся таковой в смысле международных стандартов.
Значительно более широкий спектр объектов проверки и вариантов исходящих документов, подготавливаемых по результатам такой работы, требует, на наш взгляд, переосмысления подходов к внешнему контролю ее качества. Как известно, необходимость внешнего контроля качества работы аудитора обусловлена высокой общественной значимостью самой профессии. Более того, аудиторские услуги относятся к той категории товаров и услуг. качество которых сам их потребитель оценить не может. Однако далеко не все услуги, оказываемые аудиторами, имеют общественную значимость. Тем более не имеют общественной значимости и являются предметом частного интереса отдельных частных лиц многие услуги, оказание которых регулируется «документами, содержащими МСА», не имеющими в настоящее время аналогов среди федеральных стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В частности, согласованные процедуры, выполняемые аудитором по поручению клиента или проверки соблюдения договорных условий по поручению заказчика либо аудит или обзор информации о соблюдении кодекса корпоративной этики, правил внутреннего контроля или внутренней отчетности для определенного пользователя не могут являться и не являются предметом общественного интереса. Более того, включение в сферу внешнего контроля качества такой услуги как компиляция еще более бессмысленно. Данная услуга не только предназначена для конкретного клиента, но и в принципе непроверяема, поскольку для проверки качества компиляции необходимо выполнить ее заново, что не только трудоемко, но и требует повторного выстраивания отношений с персоналом заказчика. Однако включение таких услуг в сферу внешнего контроля качества, осуществляемого как саморегулируемыми организациями аудиторов, так и уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору (Федеральным казначейством) увеличивает финансовое бремя на экономику и бюджет страны посредством удорожания услуг, оказываемых аудиторами в целом.
Представляется, что вместо расширения сферы контроля на все оказываемые аудиторами услуги необходимо, наоборот, сузить ее, ограничившись услугами, предусматривающими выражение мнения для неопределенного круга пользователей в отношении какого-либо объекта, повысив внимание к обеспечению надлежащего качества именно таких услуг при внешнем контроле. Для этого требуется внесение изменений как в Закон об аудиторской деятельности, так и в другие нормативно-правовые акты, регулирующие предметную сферу, изменив формулировку предмета внешнего контроля с качества работы на, например, качество выполнения заданий, обеспечивающих уверенность.
Изменение подходов к оценке учетной практики
Вторым важным обстоятельством, связанным с применением международных стандартов, является то, что МСА, будучи примененными к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РСБУ, требуют отнесения РСБУ к одному из двух типов учетных систем (в переводе МСА именуемых концепциями), предусматриваемых ими, а именно концепции справедливого представления или концепции соответствия.
Концепция справедливого представления:
а) признает или подразумевает, что для достоверного представления в отчетности может потребоваться раскрывать информацию в большем объеме, чем требуется самими правилами учета;
б) признает, что для достоверного представления может потребоваться отступление от этих правил.
Концепция соответствия требует соблюдения самих правил учета и не содержит изложенного выше.
Согласно ст. 13 Закона о бухгалтерском учете «бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений».
Согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» [4] «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».
Оставляя в стороне вопрос о противоречивости приведенной выше формулировки, отметим, что требование соблюдения действующих правил практически всегда превалирует над соображениями большего раскрытия информации и отступления от этих правил. С этой точки зрения представляется целесообразным выявить и обсудить те широко распространенные для российской учетной практики ситуации, которые неизбежно будут вызывать трудности в их квалификации при формировании аудиторских заключений при работе по МСА.
Среди типовых ситуаций такого рода выделим для дальнейшего рассмотрения три:
— списание общехозяйственных расходов на счета основного производства;
— вопросы применения допущения непрерывности деятельности организации;
— проблемы формирования отчетности малыми предприятиями.
Что касается списания общехозяйственных расходов, то Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что «Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону)».
Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет счета 90 «Продажи».
Таким образом, для производственных организаций (в отличие от непроизводственных) допустимы оба способа списания общехозяйственных расходов. Разница между данными способами для производственных компаний не имеет практического значения при отсутствии незавершенного производства и значительных остатков готовой продукции, например, в таких видах деятельности, как хлебопекарная промышленность, однако для других типов производств выбор метода списания общехозяйственных расходов может иметь чрезвычайно важное значение для показателей отчетности и общего представления финансового положения и финансовых результатов организации.
Так, например, списание общехозяйственных расходов на счета основного производства при позаказном методе учета и приостановленных работах по заказу (остановленные стройки у строительных компаний, детали воздушных судов в авиастроении и т.п.) ведет к накоплению общехозяйственных расходов прошлых периодов в составе незавершенного производства. Аналогично общехозяйственные расходы прошлых периодов накапливаются в стоимости остатков нереализованной готовой продукции и, не будучи списанными на финансовый результат, формируют активы организации. При этом если на остатки готовой продукции распространяются требования ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» о проверке на обесценение и создании резерва, то данное требование в отношении остатков незавершенного производства просто отсутствует.
Согласно п. п. 16, А17 МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» аудитор должен пояснить причины, по которым он считает тот или иной значимый метод учета, допустимый нормативными актами по бухгалтерскому учету, не самым подходящим для организации.
В такой ситуации ссылка аудируемого лица на то обстоятельство, что оно применяет допустимый метод учета, представляется оправданной и не влияющей на выводы аудитора только для концепций соответствия. В случае же применения концепций достоверного представления на аудитора ложится ответственность за ненадлежащее мнение в аудиторском заключении в случае подтверждения достоверности соответствующей отчетности, способной ввести пользователей в заблуждение.
Переходя ко второй ситуации, а именно проблеме формирования отчетности малыми предприятиями, отметим, что для малых предприятий и некоммерческих организаций, за исключением поименованных в п. 5 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 4 ст. 6 того же Закона допускает применение упрощенного бухгалтерского учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом к малым предприятиям согласно критериям, установленным Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и Постановлением Правительства РФ от 04.04.2016 N 265 «О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства», отнесены предприятия со среднесписочной численностью до 100 человек и доходом, определяемым по принципам налогового законодательства, до 800 млн руб. в год. При этом, как известно, организации с выручкой свыше 400 млн руб. в год подлежат обязательному аудиту на основании ст. 5 Закона об аудиторской деятельности.
Применение упрощенного бухгалтерского учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности предусматривает, помимо прочего, возможность использования кассового метода учета, сокращенный состав форм и агрегированные показатели отчетности, неприменение целого ряда способов учета, предусмотренных положениями по бухгалтерскому учету и пр. Согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, «Отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку».
МСА, в частности МСА 210, допускают применение малыми организациями специально установленных для них правил подготовки финансовой отчетности, однако указывают на необходимость изучения аудитором вопроса о том, не приведет ли применение таких приемов учета и описание концепции к тому, что финансовая отчетность будет вводить пользователей в заблуждение. Как следствие, особого внимания аудитора требует вопрос о раскрытии соответствующей информации аудируемым лицом, а также о форме и содержании аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности малого предприятия, в том числе в том случае, когда аудируемым лицом представляется отчетность в составе двух форм без пояснений.
Третья проблема, которая потребует решения в связи с переходом к применению МСА, — вопрос о применении аудируемым лицом допущения непрерывности деятельности организации.
МСА, в частности вновь вводимые в действие с 15 декабря 2016 г. редакции МСА 570 и стандартов, регулирующих подготовку аудиторского заключения (МСА 701, 705, 706), изменяют требования к аудиторским процедурам и отражению данного вопроса в аудиторском заключении. При этом значительное место в стандартах уделено оценке применимости допущения непрерывности деятельности, осуществляемой руководством аудируемого лица.
Нормативные акты Российской Федерации не предусматривают в явном виде такой обязанности руководства организаций. Лишь косвенно о такой обязанности может свидетельствовать, в частности, п. 20 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [3], гласящий, что «если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана». Очевидно, что для того, чтобы выяснить, что значительная неопределенность имеется, надо предварительно такую оценку провести.
В новом же, расширенном, формате аудиторского заключения, предусмотренном МСА с 15 декабря 2016 г., прямо указано на ответственность руководства аудируемого лица за оценку способности организации продолжать деятельность непрерывно и за составление отчетности на основе непрерывности деятельности. При этом новая редакция МСА 570 «Непрерывность деятельности», в частности п. 13, 16а, требуют от аудитора рассмотрения оценки, выполненной руководством, в отношении способности организации продолжать деятельность непрерывно и направления руководству требования проведения такой оценки, если она не проведена. При этом обязанность оценки применения руководством допущения непрерывности деятельности организации прямо указывается в расширенном аудиторском заключении. Как следствие, по крайней мере в 2017 — 2018 гг. переход на МСА может обусловить значительно большее количество аудиторских заключений с указанием вопроса о непрерывности деятельности организаций, что неминуемо скажется на отношениях аудиторов с клиентами и способно будет оказать негативное влияние на развитие кризисных явлений в экономике, усугубив финансовое положение иногда вполне жизнеспособных организаций.
Заключение
Таким образом, можно заключить, что вследствие сохраняющихся различий между российскими правилами учета и отчетности и МСФО, с одной стороны, и отечественными и международными стандартами, регулирующими аудиторскую деятельность, с другой, переход к прямому применению МСА, безусловно, потребует определенных мер не только в сферах профессиональной подготовки и переподготовки аудиторов и внешнего контроля качества. Из изложенного выше очевидно, что переход к прямому применению МСА потребует и перестройки мышления и серьезных профессиональных дискуссий не только в части аудиторской, но и учетной практики.
