- Общие положения
По сравнению с другими налогами расчет налога на прибыль наиболее сложен потому, что для определения его налоговой базы необходимо вести параллельно бухгалтерскому учету еще один вид учета — налоговый.
Налоговый учет может быть определен как система обобщения информации для целей установления налоговой базы по налогу на прибыль, которая составляется на основе данных первичных документов, сгруппированных и принимаемых к учету в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Налоговый учет предназначен:
— для формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, которые произвела организация в течение отчетного (налогового) периода;
— для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль.
Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете имеет ряд различий, которые становятся причиной возникновения разниц, приводящих к тому, что прибыль или убыток, исчисленные в бухгалтерском учете, отличаются от таковых, исчисленных в налоговом учете. Порядок корректировки начисленной в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Начиная с отчетности за I квартал 2008 г. в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н «О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н» внесены изменения.
Согласно п. 2 действующей редакции ПБУ 18/02 предприятия, применяющие общий режим налогообложения, но отнесенные к категории малых, могут не применять данное Положение. ПБУ 18/02 может также не применяться кредитными, бюджетными и некоммерческими организациями.
Согласно определению, данному в п. 3 ПБУ 18/02, все возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом разницы являются постоянными либо временными в зависимости от того, могут ли они быть погашены в последующих налоговых периодах. ПБУ 18/02 обязывает организации формировать информацию о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, что должно быть закреплено в учетной политике.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 временные разницы учитываются в аналитическом учете дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Иными словами, учет временных разниц должен быть организован в разрезе каждого отдельного случая возникновения разницы и по каждому объекту. Объектом данного учета могут быть хозяйственная операция (например, расход будущих периодов), основное средство, нематериальный актив и т.д.
В хозяйственной деятельности крупного предприятия за отчетный период могут возникать тысячи налоговых разниц. Возникновение и погашение каждой из разниц имеет свои особенности и причины возникновения, однако механизмы возникновения и погашения имеют и общие черты.
Автором настоящей статьи систематизированы все налоговые разницы в пять условных групп по общности в механизме возникновения и погашения. Рассмотрим математическую модель возникновения и погашения налоговых разниц каждой группы.
- Возникновение и погашение постоянных разниц
при учете расходов, которые учитываются
в налоговом учете в пределах норм
В новой редакции ПБУ 18/02 исключено требование по аналитическому учету постоянных разниц, поскольку, возникнув в учете, они тут же погашаются в отчетном периоде возникновения. Исключение сделано в данном случае только для нормируемых расходов, которые являются условно-временными, так как могут погашаться в отчетных периодах в течение налогового периода.
Согласно определению ПБУ 18/02 к постоянным разницам относятся:
— превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
— непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
— непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
— прочие аналогичные различия.
- Возникновение и погашение налоговых разниц при учете
основных средств, нематериальных активов
и специального инструмента, специальных приспособлений,
специального оборудования и специальной одежды
Следующая рассматриваемая группа включает разницы, возникающие в связи с различиями в учете основных средств, нематериальных активов и специальной одежды. В данной группе возникающие разницы могут быть как постоянными, так и временными. Специальная одежда включена в эту группу, поскольку при ряде условий возникающие разницы имеют схожую с учетом основных средств и нематериальных активов природу. Согласно ст. 254 НК РФ расходы по приобретению специальной одежды включаются в материальные расходы текущего отчетного периода в момент ее передачи в использование в пределах установленных на данном предприятии норм. В бухгалтерском учете согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, данные расходы могут быть включены единовременно в момент ввода в эксплуатацию только в случае, если срок полезного использования актива не превышает 12 месяцев. Если срок эксплуатации превышает 12 месяцев, стоимость актива погашается через амортизацию. Таким образом, в момент ввода в эксплуатацию специального оборудования, специальной одежды, специального инструмента, специальных приспособлений возникает временная разница, которая ежемесячно погашается на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.
Учет временных разниц несколько сложнее, чем учет постоянных разниц, прежде всего за счет того, что остатки по данным разницам переносятся на следующие налоговые периоды и могут погашаться в течение длительного времени.
Временные разницы могут быть вычитаемыми и облагаемыми. Согласно ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Иными словами, чтобы определить, какой вид разницы появился в результате хозяйственной операции, необходимо разобраться, что произойдет с налогооблагаемой базой в последующем. Если разница в будущем увеличит налоговую базу, то речь идет о налоговом обязательстве (по которому должен быть начислен налог), а если налоговая база в будущем за счет разницы будет уменьшена, то возникшая разница является налоговым активом.
Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются в результате:
— применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
— применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
— наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов для целей налогообложения, а для целей бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
— прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
— применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;
— признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
— применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
— прочих аналогичных различий.
Причиной возникновения разниц при учете основных средств, нематериальных активов, специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды может быть, например:
— использование в налоговом учете амортизационной премии;
— применение разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
— включение затрат, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов, в налоговом учете в затраты текущего налогового периода;
— включение стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды со сроком использования более года в момент ее передачи в использование в налоговом учете в затраты текущего периода;
— амортизация по объектам социальной и культурной сферы, а также обслуживающих производств в бухгалтерском учете;
— списание затрат на приобретение права на земельные участки в налоговом учете.
- Возникновение и погашение временных разниц,
возникающих из-за различий в порядке признания
в бухгалтерском и налоговом учете
Методика расчета себестоимости продукции может существенно различаться в бухгалтерском и налоговом учете. Списанные по правилу директ-кост общехозяйственные и (или) общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете не всегда могут быть включены по данным налогового учета в расходы текущего периода.
- Возникновение и погашение постоянных и временных разниц
при создании резервов
В бухгалтерском и налоговом учете могут быть созданы резервы, которые должны обеспечить более равномерное включение в затраты расходов, которые производятся периодически или имеют сезонный характер. Принятие решения о создании резервов отражается в учетной политике предприятия отдельно для целей бухгалтерского и налогового учета. Для оптимизации учета более рациональным является установление для бухгалтерского учета таких же правил создания резервов, как и для целей налогового учета. Однако следует отметить, что данное пожелание не всегда может быть реализовано.
Резервы могут:
— создаваться только в одном из учетов;
— не создаваться;
— создаваться с использованием разных методов расчета в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок образования резервов в налоговом учете определен в ст. ст. 260, 266, 267 и 324 НК РФ. Что же касается бухгалтерского учета, то данный порядок не регламентирован. Резервы, связанные с оплатой труда, формируются в налоговом учете в течение налогового периода и не могут быть перенесены на следующий налоговый период.
- Отражение исчисленных налоговых разниц в бухгалтерском учете
По окончании отчетного либо налогового периода для обеспечения равенства между суммой исчисленной прибыли в бухгалтерском учете и суммой прибыли, указанной в декларации по налогу на прибыль, необходимо сделать в бухгалтерском учете корректирующие проводки. При этом корректировать следует не доходы или расходы, а сумму исчисленного налога.
Учет расчетов по налогу на прибыль ведется с применением следующих счетов:
— 09 «Отложенные налоговые активы»;
— 77 «Отложенные налоговые обязательства;
— 68.04 «Расчеты по налогу на прибыль», субсчета второго уровня:
68.04.1 «Расчеты с бюджетом»;
68.04.2 «Расчет налога на прибыль»;
— 99 «Прибыли и убытки», субсчета второго уровня:
99.02.1 «Условный расход по налогу на прибыль»;
99.02.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство».
Исчисленный по окончании отчетного либо налогового периода в бухгалтерском учете налог на прибыль называется условным, и его начисление отражается проводкой:
Д-т 99.02.1 К-т 68.04.2 — если по результатам отчетного периода получена прибыль;
Д-т 68.04.2 К-т 99.02.2 — если по результатам отчетного периода получен убыток.
Способ определения величины текущего налога на прибыль должен быть закреплен в учетной политике организации. Согласно п. 22 ПБУ 18/02:
«Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль)».
Для того чтобы привести данные бухгалтерского учета к данным, отраженным в налоговой декларации по налогу на прибыль, необходимо скорректировать начисленный налог в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от того, какой результат получен в налоговом учете.
Сначала необходимо оформить проводки, которые отражают корректировку в учете налога с исчисленных постоянных разниц. Постоянные разницы корректируются в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» (табл. 7).
Таблица 7
Отражение в учете постоянных налоговых разниц
─────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────
Соотношение доходов и расходов │ Корректирующие проводки в учете
─────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────
Постоянные разницы формируют доход, Постоянное налоговое обязательство
который по данным бухгалтерского Д-т 99.02.3 К-т 68.04.2
учета меньше, чем по данным
налогового учета (или расход
в бухгалтерском учете больше)
Постоянные разницы формируют доход, Постоянный налоговый актив
который по данным бухгалтерского Д-т 68.04.2 К-т 99.02.3
учета превышает полученный по данным
налогового учета
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Оставшиеся между бухгалтерским и налоговым учетом разницы считаются временными. В новой редакции ПБУ 18/02 исключено требование об учете на счетах бухгалтерского учета отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) в разрезе каждого объекта. Детализация по объектам должна вестись в учете самих временных разниц, которые формируют указанные ОНО и ОНА. Иными словами, отражение сумм, сформированных на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», может иметь синтетический характер, то есть не разбиваться. Но учет должен позволять определить движение самих разниц. Учет может быть организован на балансовых счетах учета активов и обязательств, вестись в виде аналитических таблиц, как отдельный вид забалансового учета или иным способом. Главное требование — он должен достоверно отображать формирование и погашение временных разниц по каждому объекту возникновения.
Корректирующие проводки ОНА и ОНО будут иметь следующий вид.
Таблица 8
Отражение в учете временных налоговых разниц
──────────────────────────────────┬───────────────┬────────────────────────
Соотношение доходов и расходов │ Вид разницы │Корректирующие проводки
│ │ в учете
──────────────────────────────────┴───────────────┴────────────────────────
Расходы в бухгалтерском учете ВВР ОНА
больше, чем в налоговом учете (возникновение) Д-т 09 К-т 68.04.2
НВР ОНО
(погашение) Д-т 77 К-т 68.04.2
Расходы в бухгалтерском учете НВР ОНО
меньше, чем в налоговом учете (возникновение) Д-т 68.04.2 К-т 77
ВВР ОНА
(погашение) Д-т 68.04.2 К-т 09
Доходы в бухгалтерском учете ВВР ОНА
меньше, чем в налоговом учете (возникновение) Д-т 09 К-т 68.04.2
НВР (погашение) ОНО
Д-т 77 К-т 68.04.2
Доходы в бухгалтерском учете НВР ОНО
больше, чем в налоговом учете (возникновение) Д-т 68.04.2 К-т 77
ВВР (погашение) ОНА
Д-т 68.04.2 К-т 09
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Окончательно сформированная сумма переносится в кредит счета 68.04.1 следующей проводкой — Д-т 68.04.2 К-т 68.04.1.
Данная сумма не может быть отрицательной, так как если по данным налогового учета предприятием получен убыток, то сумма налога за отчетный (налоговый) период принимается равной нулю. Полученный в результате предпринимательской деятельности предприятия убыток может быть перенесен на следующие отчетные (налоговые) периоды в течение 10 лет.
ПБУ 18/02 содержит требование отражать в отчете о прибылях и убытках сумму доплаты или переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющую на текущий налог на прибыль отчетного периода по отдельной статье (после статьи текущего налога на прибыль). В бухгалтерском балансе задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражается соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога.
